Консолідована фінансова звітність у державному секторі: міжнародний та національний досвід. Випуск №3

У цьому випуску розглянемо принципи та етапи складання консолідованої фінансової звітності в державному секторі, а також ключові процеси, необхідні для точної та прозорої звітності в державній фінансовій консолідації.

П1: Вкажіть принципи консолідації фінансової звітності державного сектору.

В: Принципи консолідації фінансової звітності всього державного сектору країни є такими ж, як і для приватних корпорацій. Однак діяльність уряду набагато складніша, ніж для компаній , і це призводить до труднощів у практичному впровадженні фінансової консолідації «всього уряду». Труднощі включають: масштаб; сферу контролю; бюрократичне мислення та управління різними стандартами. 

Узгодження обсягу консолідованої фінансової звітності державного сектору з інституційними структурами відповідно до стандартних моделей класифікації, таких як ESA 2010, є хорошою основою для звітування про діяльність уряду.

Консолідація має базуватися на тому, що контролює уряд. Для цього необхідно реєструвати операції за принципом «від кого кому». Місцева влада повинна бути включена до консолідованої фінансової звітності державного сектора країни. Проте органи місцевого самоврядування можуть складати звітність відповідно до власної облікової політики або затримувати звітність до центру.

Міжнародним стандартом обліку пенсій із соціального страхування є їх виключення з балансу. Лише (здебільшого непоточні) зобов’язання щодо пенсій працівників держсектору включаються до фінансової звітності уряду. Лише деякі країни звітують про фактичні консолідовані фінансові результати діяльності всього уряду і ще менше – про відповідні бюджетні прогнози.

П2: Вкажіть етапи консолідації.

В: 

• 

П3: Які відмінності у державній фінансовій звітності між Україною та Великою Британією?

В:

В Україні:

• Консолідована фінансова звітність в Україні наголошує на звітах про виконання державного та місцевих бюджетів за касовою ознакою
• Міністерство фінансів зобов’язане готувати детальний річний звіт про виконання зведеного бюджету протягом трьох місяців після закінчення фінансового року
• Наразі уряд України не зобов’язаний законом публікувати повний комплект консолідованої фінансової звітності, що охоплює всю його діяльність на всіх рівнях, включаючи органи місцевого самоврядування та інші контрольовані урядом органи.

У Великобританії:

• Національні рахунки Великобританії на основі ESA 2010 відображають загальнодержавний показник під назвою “Чистий борг державного сектору” (ліквідні фінансові активи, включаючи готівку, за вирахуванням фінансових зобов’язань) – модифікована готівка
• Закон про державні ресурси та рахунки 2000 року зобов’язує уряд публікувати звітність для всіх організацій, що фінансуються за рахунок державних коштів
• Підготовка консолідованої фінансової звітності для державного сектору Великобританії відповідно до адаптованих МСФЗ є обов’язковою згідно із законодавством

П4: Чим національні рахунки відрізняються від загальнодержавних рахунків (WoGA), підготовлених відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ)?

В:

Область бухгалтерського обліку	Національні рахунки	WoGA
ЗІЗ	Активи визнаються за собівартістю за вирахуванням амортизації та не переоцінюються. Визнаються лише пошкодження, спричинені моральним зносом або випадковим пошкодженням	Активи періодично переоцінюються та щорічно оцінюються на предмет знецінення порівняно з їх балансовою вартістю
Амортизація ЗІЗ	Розраховується з використанням стандартних статистичних моделей, даних високого рівня та припущень про термін служби активів	Розраховується для кожного активу окремо на основі його очікуваного терміну корисного використання та ліквідаційної вартості
Пенсії державного сектора	Визнає витрати в міру їх оплати. Майбутні зобов’язання щодо пенсій не визнаються. Пенсійні права не взаємодіють із очікуваним доходом або очікуваними соціальними внесками домогосподарств	Витрати на державну пенсію визнаються в період набуття права. Зобов’язання показано лише щодо пенсій державних службовців. Пенсійні активи визнаються, коли здійснюються внески до пенсійного фонду
Положення	Визнає резерви лише за наявності фактичних платежів). Суми, які, як очікується, будуть виплачені в майбутньому через минулі події, не визнаються.	Визнає витрати, коли стає ймовірним, що через минулі події буде потрібний платіж.

П5: Як неконсолідований характер національних рахунків згідно з ESA 2010 впливає на складання фінансових даних, особливо на розмежування зобов’язань уряду та інших інституційних одиниць, а також на розрахунок відношення доходів або видатків до ВВП?

В: Як правило, бухгалтерські записи в ESA 2010 не консолідуються, оскільки консолідований фінансовий рахунок вимагає інформації про групування інституційних одиниць за контрагентами. Для цього потрібні дані про фінансові операції за принципом “від кого до кого”. 

Наприклад, складання консолідованих зобов’язань органів державного управління вимагає розмежування власників державного боргу між урядом та іншими інституційними одиницями.

Для розрахунку відношення доходів або видатків до ВВП вважається, що краще виключити внутрішній рух коштів і включати лише ті операції, які перетинають кордони з недержавними секторами. 

П6: Як визначається консолідація у фінансовій звітності згідно з Національними рахунками (ESA 2010) та Національним стандартом бухгалтерського обліку в Україні, і як вони відрізняються в процесі підготовки консолідованої фінансової звітності?

В: 

Національні рахунки (ESA 2010)

Консолідація у фінансовому рахунку (доходи за вирахуванням витрат) стосується процесу взаємозаліку операцій з фінансовими активами для певної групи інституційних одиниць проти зустрічних операцій із зобов’язаннями для тієї ж групи інституційних одиниць.

Національний стандарт бухгалтерського обліку (Україна)

• Консолідована фінансова звітність складається шляхом послідовного додавання показників контрольованих та контролюючих підприємств;
• Залишки та операції між підприємствами однієї групи взаємно виключаються, зокрема доходи та витрати;
• Консолідована фінансова звітність повинна включати фінансову звітність на ту саму звітну дату;
• Фінансова звітність усіх суб’єктів господарювання, де це можливо, базується на єдиній обліковій політиці.

П7: Що визначає межу консолідації?

В: Суб’єктами державного сектору, що підлягають консолідації, є:

Сектор загального державного управління, що включає:

• Центральний уряд
• Установи, що фінансуються урядом і надають послуги
• Місцеві органи влади
• Соціальне забезпечення та інші бюджетні фонди
• Некомерційні державні корпорації, а також
• Комерційні державні корпорації, тобто одиниці державного сектору під контролем уряду, які займаються “ринковою продукцією” (ESA 2010).

IPSAS використовує ті самі визначення одиниць для державного сектору (сектор загального державного управління, включаючи некомерційні державні корпорації + комерційні державні корпорації).

П8: Як здійснюється контроль над консолідованими суб’єктами господарювання?

В: Визначення межі консолідації всього державного сектору передбачає встановлення межі між державним та приватним секторами. ESA 2010 представила рекомендації щодо розмежування цих двох секторів, зосереджуючи увагу на тому, чи здійснює уряд значний контроль над загальною корпоративною політикою суб’єкта господарювання.

Фактори, що визначають контроль, включають повноваження призначати або звільняти членів ради директорів, вплив на призначення вищого керівництва, право голосу акціонерів, контрактні позиції та контроль над фінансовими механізмами.

П9: Що консолідує система загальнодержавних рахунків (WoGA) у Великій Британії та які її ключові особливості?

В: WoGA у Великій Британії консолідує різні організації та надає комплексне уявлення про фінансовий стан уряду, зокрема:

• Консолідує 5,500 організацій центрального уряду, місцевих органів влади, позабюджетних установ та фондів соціального страхування (пенсійного, соціального забезпечення, безробіття);
• Надає повну картину фінансового стану уряду, включаючи майбутні зобов’язання (наприклад, державний борг, пенсії та контракти ДПП);
• Незалежний аудит, що підвищує довіру до цифр як у парламенті, так і у зовнішньому світі;
• Жоден орган не має можливості контролювати всі органи в рамках консолідації, тому у фінансовій звітності не відображається “материнська” організація;
• Межі консолідації визначаються визначеннями органів державного сектору, наданими урядом Великої Британії, а не поняттям “контроль”;
• Документ WoGA за 2020-21 роки має обсяг 278 сторінок і містить фінансову звітність відповідно до адаптованих МСФЗ разом з примітками на 233 сторінках.

П10: Які виникають труднощі, пов’язані з консолідацією?

В: Отримати повну картину ресурсів та ризиків державного сектору можна лише за умови повної консолідації, включаючи органи державного управління та державні корпорації на рівні “всього уряду”. За даними АССА, лише 5 країн (Великобританія, Австралія, Нова Зеландія, Франція та Швеція) послідовно готують звітність для всього уряду, тобто повністю консолідовану звітність державного сектору. 

Укладачі британського WoGA 2020-21 заявили, що 21 орган з 5500 не подав дані для консолідації. В цілому для WoGA це не мало значення. Аудитор державного сектору поставив під сумнів ту саму фінансову звітність за 2020-21 роки, посилаючись на неповну межу, використану для підготовки консолідації, непослідовну облікову політику та різні дати на кінець року в деяких організаціях групи серед факторів, що призвели до аудиторських зауважень. В результати було заявлено, що для WoGA 2020-21 деякі суттєві об’єкти (наприклад, великий банк, виведений з приватного сектору після фінансової кризи 2009 року) мали б бути включені в облікову межу і були б включені, якби звітність була повністю підготовлена з посиланням на концепцію контролю за МСФЗ.

Незалежні академії не дотримувалися МСФЗ 10 щодо звітності на кінець року, що збігається. Укладачі цих фінансових звітів не надали достатньо інформації про період від кінця їхнього року до кінця року для ВОГА в цілому.

Кваліфікація звітності за 2020-21 роки була необхідна ще й тому, що органи місцевого самоврядування не застосовували ті самі облікові політики, що й решта органів державної влади. Наприклад, оцінка активів за історичною вартістю, а не за амортизованою вартістю заміщення. Різниця (недооцінка), за оцінкою аудитора, становила майже 7% вартості активів у балансі Воєводства за 2021 рік.

П11: Як консолідуються державні програми соціального забезпечення у Великій Британії?

В: Як частина зобов’язань уряду щодо адміністрування схем соціального забезпечення, виплати за соціальним страхуванням, соціальною допомогою та соціальними трансфертами, природно, консолідуються у всій державній фінансовій звітності.

Щодо державних пенсій для всіх громадян: це може стати величезним зобов’язанням для уряду, якщо відповідні стандарти бухгалтерського обліку змусять його визнавати всі суми, які будуть виплачуватися пенсіонерам у майбутньому.

МСБОДС 42 (Соціальні виплати) передбачає, що уряд визнає свої зобов’язання щодо державних пенсій, коли виконуються критерії, що дають право на їх отримання. Наприклад, особа повинна бути і) на пенсії та іі) живою на початок наступного місяця, щоб отримати наступну виплату, тобто відповідати критеріям прийнятності в кожному конкретному випадку. Визнавати потрібно лише зобов’язання за наступний місяць.

Якщо державна пенсія виплачується в повному обсязі протягом місяця, то сальдо державного пенсійного зобов’язання дорівнює нулю.

Отже, цілком ймовірно, що будь-які не виплачені державні пенсії будуть класифіковані як короткострокові зобов’язання. Ці суми, що обліковуються як короткострокові зобов’язання, не потрібно буде дисконтувати до теперішньої вартості (МСБОДС 42, МСБО 26).

Усі виплати за рік державних пенсій показано в рядку «Пільги соціального забезпечення» у Звіті про доходи та витрати (258 мільярдів фунтів стерлінгів у 2020/21 р.). Важливим рішенням є тлумачення зобов’язань щодо пенсій із соціального страхування, викладених у МСФЗ/МСБОДС, як таких, що виключаються з фінансової звітності. Пенсійні зобов’язання, відображені в балансі WoGA, пов’язані з консолідацією пенсійних схем для державних службовців у центральному уряді, державних службовців у сфері охорони здоров’я, освіти та інших послуг, а також службовців органів місцевого самоврядування.

П12: Що передбачає консолідація органів місцевого самоврядування Великобританії та які виклики з нею пов’язані?

В: Для того, щоб вважатися окремими одиницями для консолідації, органи місцевого самоврядування повинні мати право володіти активами, залучати кошти та брати на себе зобов’язання шляхом запозичень за власний рахунок. Вони також повинні мати право вирішувати, як витрачаються ці кошти, і повинні мати можливість призначати своїх власних посадових осіб незалежно від зовнішнього контролю.

МСФЗ 8 тлумачиться для WoGA таким чином, що уряд звітуватиме окремо інформацію про кожен операційний сегмент (центральний уряд, місцевий уряд та державні корпорації).

МСФЗ 10 адаптований для WoGA, щоб повністю виключити ставки за межами внутрішнього бізнесу, які консолідовані підприємства сплачують місцевим органам влади.

WoGA також консолідує доходи від (місцевих) податкових ставок ради та ставки бізнесу, визнані у фондах місцевих органів влади.

У вступному “Звіті про результати діяльності” за 2020/21 рік (параграф 1.12) зазначено, що “всі департаменти центрального уряду Великої Британії подали консолідовані дані за 2020-21 роки, але значна кількість англійських органів місцевого самоврядування цього не зробила. Зазвичай дані показують витрати на гранти в центральному уряді, з відповідною сумою доходів від грантів, про які звітують органи місцевого самоврядування, а потім витрати, оскільки грант використовується за призначенням. Для органів, які не подали дані у 2020-21 роках, цей ланцюжок розривається, і WoGA покаже лише витрати на гранти, розподілені центральним урядом для цих органів”.