Організація внутрішнього аудиту в Україні: переваги та недоліки централізованого та децентралізованого підходів

У червні 2023 року проєкт EU4PFM підготував документ, що описує можливі форми подальшого розвитку функції внутрішнього аудиту в державному секторі України. Документ містить висновки, отримані в рамках всебічного дослідження, проведеного в державах — членах ЄС і поза його межами, із порівнянням різних конфігурацій внутрішнього аудиту державного сектору. Зазначене порівняння зосереджене на централізованих і децентралізованих механізмах внутрішнього аудиту з метою вивчення досвіду інших країн і розуміння наслідків для внутрішнього аудиту в Україні в майбутньому. Висновки та рекомендації, представлені в документі, мають на меті заохотити до обговорень, що сприятимуть подальшому формуванню політики внутрішнього аудиту. У цій статті висвітлені основні моменти та потенційні шляхи розвитку внутрішнього аудиту державного сектору в Україні.

Перехід від централізованого контролю та перевірок до управлінської підзвітності та децентралізованого внутрішнього аудиту передбачає глибоку, а часом і важку трансформацію сприйняття державного контролю та управління державним сектором у цілому.

При переході на модель децентралізованого внутрішнього аудиту ДВФК багато країн на етапі реформування вирішили зберегти функції менших центральних органів перевірки, розслідування або аудиту, що мають повноваження перевіряти всі державні органи. Такі органи можуть відповідати за фінансові перевірки, розслідування шахрайства та корупції або аудит конкретних видів коштів (наприклад, коштів ЄС) чи діяльності (наприклад, публічних закупівель). Вони можуть бути важливою «лінією захисту», особливо у країнах, де служби внутрішнього та зовнішнього аудиту є недостатньо розвиненими. Однак існує ризик того, що наявність потужної служби фінансової перевірки, зосередженої на накладанні санкцій на окремих осіб, а не на зміцненні систем із першочерговою метою запобігання виникненню проблем та збитків, може перешкоджати довгостроковому розвитку управлінської підзвітності та сильного децентралізованого аудиту. Таким чином, чітке розмежування фінансової перевірки та аудиту є важливою умовою розвитку служби фінансової перевірки, що відповідає вимогам ДВФК.

Вирішення проблем трансформації в Україні

Протягом останнього десятиліття Україна досягла значного прогресу в реалізації трьох компонентів концепції ДВФК, зокрема: внутрішнього аудиту, систем внутрішнього контролю та центрального підрозділу гармонізації у структурі Міністерства фінансів, що відповідає за координацію реформ в обох сферах. Наразі усі міністерства, центральні органи виконавчої влади, головні розпорядники бюджетних коштів та обласні адміністрації обов’язково мають підрозділи внутрішнього аудиту. Були здійснені інвестиції у впровадження міжнародних стандартів аудиту. Проте проблеми залишаються, зокрема неукомплектованість підрозділів внутрішнього аудиту та недостатнє розуміння важливості та ролі внутрішнього аудиту керівництвом деяких державних установ що зменшує ефективність внутрішнього аудиту.

Окрім структур ДВФК в Україні існує окрема централізована служба державного фінансового контролю, функції якої реалізує Державна аудиторська служба (ДАС). Хоча ДАС в основному проводить фінансові перевірки та займається моніторингом і перевіркою закупівель, вона також відповідає за проведення «державних фінансових аудитів» та IT-аудитів, які в інших країнах зазвичай є частиною внутрішніх та/або зовнішніх аудитів.

Досвід держав — членів ЄС, які здійснили перехід до децентралізованого внутрішнього аудиту

Під час вступу до ЄС Болгарія, Польща, Угорщина та Хорватія зіткнулися з важким переходом від централізованого контролю та перевірок до децентралізованого внутрішнього аудиту відповідно до моделі ДВФК. Усі чотири країни успішно інтегрували у свої державні сектори децентралізовані підрозділи внутрішнього аудиту, хоча й із використанням різних національних механізмів. Найціннішим досвідом цих країн є важливість узгодження реформ ДВФК із більш широкими реформами державного управління та державних фінансів (державного бюджету). Певні види централізованої фінансової перевірки продовжували існувати паралельно з децентралізованим внутрішнім аудитом у всіх чотирьох країнах, але ці органи стали меншими, а їхні повноваження — вужчими. Вони стали займатися розслідуваннями підозр у шахрайстві чи зловживаннях або перевірками конкретних видів діяльності, приміром, закупівель. Наприклад, польський Департамент аудиту державних коштів зараз майже винятково займається аудитом коштів ЄС, у той час як інші три країни, окрім органу фінансової перевірки, створили окремий аудиторський орган, що займається аудитом коштів ЄС.

Досвід країн, що мають довгу історію внутрішнього аудиту державного сектору

Щоб покращити загальну якість внутрішнього аудиту та задовольнити дедалі більшу потребу в горизонтальному та спеціалізованому аудиті (особливо в ІТ-аудиті), у Великій Британії та Нідерландах (а нещодавно і в Бельгії) децентралізовані підрозділи внутрішнього аудиту центральних органів влади були об’єднані в одну частково централізовану урядову службу внутрішнього аудиту. У цій моделі внутрішні аудитори все ще фізично перебувають у кожному державному органі та підпорядковуються його керівництву. Однак їхнім працедавцем є центральна аудиторська служба, яка «виставляє рахунки» кожному міністерству за послуги внутрішнього аудиту, в результаті чого створюються відносини клієнта й замовника.

Хоча спочатку така часткова централізація не мала прибічників, багато хто вважає її реалізацію позитивним явищем. Вона принесла низку переваг, зокрема: підвищення якості, обсягу та результатів аудиту; покращене управління людськими ресурсами (наприклад, мотивація, утримання та розвиток персоналу); та гнучкіше використання обмежених ресурсів. Тим не менш, ця спроба реформи призвела до значних політичних та адміністративних викликів.

Наслідки для організації внутрішнього аудиту державного сектору в Україні в майбутньому

Спираючись на досвід чотирьох держав — членів ЄС, Україна може окреслити свої подальші кроки, що передбачають:

1. чіткіше відокремлення фінансової перевірки від інших видів аудиторської діяльності та поступовий перехід до вужчого, але не менш важливого мандату служби фінансової перевірки, що «відповідає вимогам ДВФК»;
2. значні інвестиції в розвиток управлінської підзвітності та фінансового управління і контролю;
3. значні інвестиції у зміцнення внутрішнього аудиту, що має стати професійною та важливою підтримкою для керівників.

Незважаючи на те, що частково централізована модель внутрішнього аудиту, впроваджена Великою Британією та Нідерландами, має багато переваг і, ймовірно, у майбутньому її наслідуватимуть інші країни, в Україні, для якої внутрішній аудит усе ще є відносно новим, централізація підрозділів внутрішнього аудиту в одному органі може створити проблеми. Це може закріпити сприйняття внутрішнього аудиту як перевірок та санкцій, а не як механізму підтримки керівників для вдосконалення систем контролю. Крім того, така централізація є складною адміністративною реформою, яка наразі може не бути пріоритетом.

Проте Україна може розглянути низку можливих «гібридних» рішень для вирішення питання кадрового забезпечення внутрішнього аудиту та стандартів якості. Такі рішення можуть включати створення «пулу» аудиторів, управління яким здійснюватиметься на центральному рівні, для забезпечення спеціалістами (наприклад, у сфері ІТ, аудиту ефективності, фінансування ЄС) або для заповнення вакансій у підрозділах внутрішнього аудиту; надання центральному підрозділу гармонізації (ЦПГ) центральної ролі в координації персоналу та систем внутрішнього аудиту; а також надання спільних послуг внутрішнього аудиту меншим або пов’язаним ключовим розпорядникам коштів.

Наступні кроки після підготовки країнового огляду

Завершення роботи над країновим оглядом є важливою віхою в інформуванні про розвиток внутрішнього аудиту в Україні в майбутньому. Проте для застосування отриманих ідей в українському контексті необхідно провести подальшу аналітичну роботу. Це передбачає вивчення того, як Україна може розвинути службу фінансової перевірки, що «відповідає вимогам ДВФК», а також того, як застосувати деякі «гібридні» рішення, згадані вище, в конкретних законодавчих та адміністративних випадках. Крім того, підвищення обізнаності керівництва має вирішальне значення для покращення розуміння ролей і обов’язків кожної «лінії захисту», окресленої в документі.